תיקוני חקיקת מס מוצעים במסגרת הצעת חוק ההסדרים לשנים 2017 ו- 2018

Transcription

1 14 לנובמבר, תאריך: סימוכין: אל: א.ג.נ., לקוחות המשרד חוזר לקוחות מסים הנדון: תיקוני חקיקת מס מוצעים במסגרת הצעת חוק ההסדרים לשנים 2017 ו תמצית- ביום 31 באוקטובר 2016 פורסמה הצעת חוק הממשלה מס' 1083 )המכונה: "חוק ההסדרים"( הכוללת בתוכה שתי הצעות לתיקון חוקים רבים )להלן ביחד: "הצעת החוק"( ובהם גם חוקי מס שונים: הצעת חוק ההתייעלות הכלכלית )תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות 2017 ו- 2018(, התשע"ז הצעת חוק התכנית הכלכלית )תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2017 ו- 2018(, התשע"ז חוזר זה מביא את תמצית שינויי המס המוצעים, ומבוסס בעיקר על דברי ההסבר שצורפו להצעת החוק. בין היתר, נכללים בהצעה הנושאים הבאים: מספר הסעיף בחוזר הנושא תמצית חוק עידוד השקעות הון- מסלולים חדשים למפעל מועדף טכנולוגי, מפעל מועדף טכנולוגי מיוחד, הורדת רף הכניסה למסלול של מפעל מועדף מיוחד, שינויים בהגדרות של מונחים בחוק הורדת שיעור מס החברות ל- 24% החל מיום ול- 23% החל מיום שינוי בשיעורי המס ליחידים, הגדלת מס היסף ל- 3% והורדת הסף לתשלומו החל מהכנסה חייבת שנתית של 640,000 ש"ח מיסוי חברת מעטים ובעל מניות מהותי בה: )א( מיסוי משיכת כספים או שימוש בנכסים ע"י בעל מניות מהותי; )ב( מיסוי "חברות ארנק"- ההכנסה החייבת של חברת מעטים, הנובעת מפעילות של יחיד שהוא בעל מניות מהותי בה תיחשב כהכנסתו של היחיד; )ג( מתן סמכות לראות ברווחים שלא חולקו כאילו חולקו מס ריבוי דירות- מס של 1% משווי של החזקת דירה שלישית ומעלה חיסכון וסיוע לעצמאים- הגברת הפרוגרסיביות בדמי הביטוח הלאומי לגבי אוכלוסיית העצמאים, במקביל להחלת חובת הפרשה לחיסכון פנסיוני ומתן אפשרות למשוך חלק מהסכום הצבור במצבי אבטלה. תיקון לפקודת מס הכנסה, חוק פיקוח על שירותים פיננסיים וחוק הביטוח הלאומי פיצויי פיטורים: כספי הפיצויים אשר הופקדו לקופת גמל לקצבה בעד העובד יהיו שייכים לעובד,

2 והמעסיק לא יהיה רשאי למשוך אותם חזרה; חיוב כהכנסה של העובד בגין הפקדות גבוהות של המעסיק לפיצויי פיטורים העלאת שיעור המס על הימורים ל- 35% במקום 30% הגדלת הזיכוי לנקודת זיכוי שלמה ליחיד שסיים לימודי מקצוע בהיקף שעות לימוד הזהה ל- 1,700 שעות לימוד הנהוגות במוסד להשכלה גבוהה שינוי במיסוי חברי קיבוץ מתחדש, לרבות מעמדם לעניין הביטוח הלאומי תיקון לחוק מיסוי מקרקעין- רישום נכס בטאבו יתאפשר במקרים שבהם החשש מאי תשלום המס נמוך, גם לפני שהסתיים הטיפול בתיק בידי רשות המסים בשלב זה מדובר בהצעת חוק בלבד, שטרם אושרה על ידי הכנסת בהליכי חקיקה מלאים, ועל כן לא ניתן לדעת בוודאות אילו סעיפים יאושרו ומה יהיה הנוסח הסופי שיאושר על ידי הכנסת. אנו נעדכנכם עם התגבשותה של החקיקה המוצעת לכדי חקיקה מחייבת. להלן נפרט: חוק עידוד השקעות הון - מסלולים חדשים למפעל מועדף טכנולוגי, מפעל מועדף טכנולוגי מיוחד, הורדת רף הכניסה למסלול של מפעל מועדף מיוחד, שינויים בהגדרות של מונחים בחוק.2 השינויים המוצעים מבטאים את מדיניות הממשלה לעודד השקעות במשק הישראלי באמצעות עידוד פעילות מבוססת קניין רוחני של חברות עתירות ידע בישראל והגברת האטרקטיביות של המשק הישראלי להשקעות של חברות זרות לרבות רב לאומיות. לאחרונה אימץ הארגון לשיתוף פעולה ולפיתוח כלכלי, ה-,OECD בשיתוף פורום ה- G20 כללים ותנאים למתן הקלות במיסוי לתעשייה עתירת ידע, היינו - הקלות במס לגבי הכנסות מנכסים לא מוחשיים מסוימים - פטנט רשום, תוכנת מחשב, זכות מטפחים של זני צמחים וכדומה (להלן- נכסים לא מוחשיים מוטבים(. הצעת החוק מאמצת את עיקרי הכללים המומלצים ויוצרת מסלולי מס נוספים חדשים למפעל טכנולוגי מועדף )שיעור מס של 12%( ולמפעל טכנולוגי מועדף מיוחד )שיעור מס של 6%(. השינויים כוללים גם הקלות בתנאי הסף להיכנס למסלול של "מפעל מועדף מיוחד" המקנה שיעורי מס של 5% באזור א' או 8% באזור אחר, תיקונים להגדרות הכנסה מועדפת, חברה מועדפת, הכנסה מוטבת ועוד. ראה בהרחבה בחוזר נפרד- חוזר מסים של משרדנו. 3. הורדת שיעור מס החברות ל- 24% החל מיום ול- 23% החל מיום לאחר ששיעור מס החברות הופחת החל מיום מ- 26.5% ל- 25% מוצע להפחית שוב את שיעור מס החברות בהדרגה כדלקמן: החל מיום ל- 24% והחל מיום ל- 23%. לחברה שיש לה שנת מס מיוחדת, יחול שיעור מס חברות משוקלל לפי החלק היחסי מתקופת השומה המיוחדת. 2

3 שינוי בשיעורי המס ליחידים, הגדלת מס היסף ל- 3% והורדת הסף לתשלומו החל מהכנסה חייבת שנתית של 640,000 ש"ח.4 מוצע לשנות את השיעורים במדרגות המס ליחידים, ע"י הורדת שיעורי המס במדרגות המס הנמוכות והרחבתן, ועלייה במדרגות המס הבינוניות והגבוהות. כמו כן, מוצע להגדיל את המס הנוסף לפי סעיף 121 ב לפקודה )"מס יסף"( ל- 3% במקום 2% והורדת הסף לתשלומו החל מהכנסה חייבת שנתית של 640,000 ש"ח )במקום 803,520 ש"ח(. להלן שיעורי המס המוצעים בהשוואה לשיעורי המס הנוכחיים, לרבות ההשפעה של תוספת )הפחתת( המס: מדרגת המס השנתית )ש"ח( שיעור המס הנוכחי )2016( שיעור המס המוצע )2017 ואילך( תוספת )הפחתת( מס )ש"ח( למדרגה תוספת )הפחתת( מס )ש"ח( מצטברת 0 )480( )480( )1,073( )1,680( )1,680( )1,716( 865 )566( 2,704 2,704 0 )480( 0 )593( )607( 0 )36( 2,581 )1,431( 3, % 10% 14% 20% 20% 31% 31% 35% 47% 50% )כולל מס נוסף( 50% )כולל מס נוסף( * 10% * 14% * 14% * 21% 31% 31% 34% 34% ** 48% 48% 50% 0 62,640 62,641 74,640 74, , , , , , , , , , , , , , , ,520 מעל 803,521 * השיעורים ההתחלתיים של 10%, 14% ו- 21% )או 20%( חלים על הכנסה חייבת מיגיעה אישית כהגדרתה בפקודת מס הכנסה. )לגבי הכנסות אחרות שאינן הכנסות מועדפות, שנקבע להן שיעור מס מוגבל - תהיה מדרגת המס השנתית הראשונה עד לסכום של 238,800 ש"ח - 31%(. שיעורים מופחתים אלו לא יחולו על הכנסה שחייבים לגביה בניהול פנקסי חשבונות ולא נוהלו לגביה פנקסים קבילים. לעניין זה נקבע כי: א. הכנסה מדמי שכירות בידי אדם או בידי מי שהיה בן זוגו בעת פטירתו, מהשכרת נכס ששימש בידיו להפקת הכנסה מיגיעה אישית מעסק או ממשלח יד, במשך 10 שנים לפחות לפני תחילת ההשכרה, תחשב כהכנסה מיגיעה אישית. ב. שיעורי המס ההתחלתיים של 10%, 14% ו- 21% )או 20%( יחולו גם על הכנסה חייבת מכל מקור )למעט הכנסה שנקבעה לגביה שיעור מס מיוחד( בידי מי שמלאו לו שישים שנים בשנת המס. ** תקרת דמי הביטוח )ביטוח לאומי ומס בריאות בשיעור כולל של 12% לשכירים( הינה כיום 43,240 ש"ח לחודש, ובמונחים שנתיים: 518,880 ש"ח. המשמעות היא שעל הכנסה שנתית בטווח של 496,921 עד 518,880 משולם כיום מס בשיעור של 60% )או 59% לפי המוצע(. 3

4 מיסוי חברת מעטים ובעל מניות מהותי בה: )א( מיסוי משיכת כספים או שימוש בנכסים ע"י בעל מניות מהותי; )ב( מיסוי "חברות ארנק"- ההכנסה החייבת של חברת מעטים, הנובעת מפעילות של יחיד שהוא בעל מניות מהותי בה תיחשב כהכנסתו של היחיד; )ג( סמכות לראות ברווחים שלא חולקו כאילו חולקו.5 הרקע לתיקון המוצע לפי דברי ההסבר להצעת החוק: עקרון המיסוי הדו שלבי במיסוי חברות ועקרון השקילות המיסויית שלפיה יצומצם ההבדל בין שיעורי המס החלים על הכנסה המופקת בידי יחיד לבין אותה הכנסה המופקת בידו באמצעות חברה, הם מעקרונות היסוד בשיטת מיסוי התאגידים בישראל. החלטה לפעול באמצעות חברה מונעת משיקולים רבים ומגוונים ובהם שיקולים עסקיים, כלכליים ומשפטיים. אחד היתרונות המהותיים לפעילות באמצעות חברה, מבחינת דיני המס, הוא השליטה על עיתוי החיוב במס בשלב השני השלב שבו ההכנסה מחולקת לבעלי המניות. שליטה זו מאפשרת במקרים רבים לבעלי מניות להתחמק מתשלום מס או להביא לדחייה משמעותית במועד תשלום המס. מטרת התיקונים המוצעים היא מתן כלים לרשות המסים להתמודד עם תכנוני מס המהווים ניצול לרעה של שיטת המיסוי הדו שלבי החלה על חברות. יצוין כי התמריץ לפעילות באמצעות חברה צפוי לגדול בשנת 2017 בשל ההכבדה המוצעת בנטל המס על הכנסות גבוהות של יחידים, וכן בשל ההקלה המוצעת בשיעורי המס על הכנסות של חברה )ראה לעיל(. )א( מיסוי משיכת כספים או שימוש בנכסים ע"י בעל מניות מהותי- הוספת סעיף 3 )ט 1 ( לפקודה וסעיף 5 )ו( לחוק מיסוי מקרקעין לפי דברי ההסבר להצעת החוק, אחת התופעות הנפוצות של ניצול לרעה של שיטת המיסוי הדו שלבי היא משיכות של כספים או נכסים מחברה בידי בעלי המניות של החברה, אשר משמשות את בעלי המניות ואינן מוחזרות במשך פרק זמן ארוך, ולעתים אינן מוחזרות כלל. המשיכות מוגדרות על ידי בעלי המניות כהלוואה שתוחזר לחברה בבוא היום, או בתום תקופה ארוכה. על פי הדין הקיים, בעל המניות מחויב במס על הכנסה בגובה הריבית הרעיונית אשר לא שילם לחברה בתקופה שבה השתמש בכספי החברה, או בגובה דמי שימוש ראויים בנכס, לפי העניין. אך מבחינה כלכלית, תשלום מס כאמור אינו מגיע לסכום המס על הדיבידנד, שנחסך לבעלי מניות באמצעות שימוש בכספי החברה ונכסיה בלא משיכתם כדיבידנד. לפיכך מוצע לקבוע כי יראו משיכה של כספים בידי יחיד בעל מניות מהותי או קרובו, או העמדת נכס של חברה לשימושו של אותו יחיד או קרובו, כהכנסתו של בעל המניות שעליה הוא חייב לשלם מס הכנסה, אפילו אם הוא סיווג את הפעולה כהלוואה או כמתן בטוחה. הכנסה זו תסווג כהכנסה מעסק או ממשלח יד, מעבודה, מדיבידנד, או כהכנסה ממקור אחר לפי סעיף 2)10( לפקודה, בהתאם לנתונים ולנסיבות של כל מקרה, וסכום ההכנסה יהיה סכום הכסף שנמשך או ערך הנכס שבו השתמש בעל המניות. מובהר שהסעיף יחול בין אם הכספים או הנכס שימשו את בעל המניות בפועל ובין אם שימשו אותו כבטוחה להלוואה שהוא נטל. זאת משום שבאמצעות שימוש כספי החברה או בנכסיה כבטוחה, בעל המניות יכול להשתמש וליהנות מהם, גם בלא משיכתם בפועל. משיכה בודדת של כספים כהלוואה לתקופה קצרה אינה מעידה בהכרח על ניצול לרעה, ולפיכך מוצע לקבוע כי הלוואת כספים לתקופה של עד 90 ימים לא תיחשב כהכנסה של בעל המניות. אך כדי למנוע ניצול לרעה של הוראה זאת באמצעות משיכת כספים, החזרתם, ומשיכתם מחדש, מוצע לקבוע כי אם לאחר החזרת הכספים שב בעל המניות ומשך כספים בתוך שנתיים ממועד המשיכה הקודמת, יראו את הכספים שנמשכו מחדש כהכנסה של העובד במועד המשיכה הקודמת. 4

5 כמו כן, על פי הצעת החוק צריך שתתקיים הפרדה בין נכסי החברה לבין נכסים של בעל מניות מהותי בה, ולכן שימוש בנכס של החברה בידי בעל המניות אינו נעשה לשם הגשמת תכלית עסקית של החברה. לפיכך מוצע לקבוע שכל שימוש בנכס מסוג מסוים )ראה הגדרה בהמשך( של החברה בידי בעל המניות המהותי ייחשב כהכנסת בעל המניות באופן מיידי, למעט במקרים שבהם מועמד לשימוש בעל מניות מהותי נכס המהווה מלאי עסקי של החברה וזאת לתקופה שאינה עולה על 30 ימים. בהעמדת נכס לבעל המניות, מוצע להתייחס לעסקה כאילו התקיימו שתי עסקאות רעיוניות: עסקה של רכישת הנכס מהחברה בידי בעל המניות תמורת שווי השוק של הנכס, ועסקה שבה נמשכו מהחברה כספים בסכום השווה להכנסה לאחר מס שנוצרה לחברה כתוצאה מהמכירה הרעיונית של הנכס לבעל המניות. הסדר משלים לעניין זה נקבע בחוק מיסוי מקרקעין- הוספת סעיף 5 )ו(, לפיו מוצע לקבוע שכאשר הנכס שהעמידה החברה לשימוש כאמור הוא מקרקעין, יראו את החברה כאילו מכרה את נכס המקרקעין לבעל המניות המהותי ביום העמדת הנכס לשימושו, והחברה תשלם מס שבח אם נוצר לה שבח מהעסקה, ובעל המניות המהותי ישלם מס רכישה בגין הרכישה הרעיונית. להגדרה "בעל מניות מהותי"- מוצע להגדיר בעל מניות מהותי לעניין סעיף זה לפי ההגדרה שבסעיף 88 לפקודה, היינו - מי שמחזיק, במישרין או בעקיפין, לבדו או יחד עם אחר, ב- 10% לפחות מסוג כלשהו של אמצעי שליטה בחברה. להגדרה "נכס"- מוצע שהסעיף לא יחול על כל העמדת נכס כלשהו של החברה לשימושו של בעל המניות בה, אלא רק על העמדה לשימוש של נכס הנכלל בהגדרה, היינו - דירה, לרבות סכומים אשר הוצאו בהשבחתה; חפצי אומנות או תכשיטים; כלי טיס וכלי שיט אשר עיקר השימוש בהם הוא של בעל המניות המהותי; וכן על כל נכס אחר שיקבע שר האוצר בצו. )ב( מיסוי "חברות ארנק": ההכנסה החייבת של חברת מעטים, הנובעת מפעילות של יחיד שהוא בעל מניות מהותי בה תיחשב כהכנסתו של היחיד- הוספת סעיף 62 א לפקודה על פי דברי ההסבר להצעת החוק, בשנים האחרונות הולכת ומתרחבת תופעה של עובדים שכירים בחברות, בעיקר ברמות השכר הגבוהות, המפסיקים את עבודתם כשכירים באותן חברות אך ממשיכים לתת להן את אותם שירותים באמצעות חברה בשליטתם, כאשר בפן המהותי מתקיימים יחסים הדומים במהותם ליחסי עבודה בין השכיר לשעבר, נותן השירות, לבין החברה מקבלת השירות. תופעה זו אינה קיימת לגבי שכירים בלבד, אלא גם לגבי נושאי משרה בכירים בחברות, אשר נבחרו לתפקיד בשל כישוריהם האישיים ונושאים באחריות אישית, ומעניקים את אותם שירותים באמצעות חברות בשליטתם, ולא ישירות על ידם. הסיבה העיקרית לדרך פעולה זו היא כי שכירים ונושאי משרה אלה אינם רוצים לשלם על הכנסתם מפעילות זו את סכום המס החל עליהם כיחידים בתוספת תשלומי ביטוח לאומי, אלא את שיעור מס החברות, שהוא נמוך משיעור המס המוטל על יחידים ברמות שכר גבוהות. אלה הם מקרים מובהקים של ניצול לרעה של מודל המיסוי הדו שלבי ועל כן מוצע להתעלם מקיומה של החברה לעניין זה, ולחייב את בעל המניות נותן השירות, באופן ישיר, במס על כלל ההכנסות הנובעות לחברה מיגיעתו האישית, והכול כמפורט להלן. כדי שלא לכלול בהוראת הסעיף המוצע מקרים שבהם השימוש בחברה יכול להיות לגיטימי, מוצע לקבוע שלושה מצבים מצומצמים שבהם ההכנסות שנובעות מפעילות בעל המניות ושולמו לחברה ייוחסו ישירות אליו. בכל המקרים 5

6 מדובר בחברה שהיא חברת מעטים כמשמעותה בסעיף 76 לפקודה, היינו - חברה שהיא בשליטתם של חמישה בני אדם לכל היותר ואינה בת-חברה כאמור שם ואינה חברה שיש לציבור עניין ממשי בה. במצב הראשון בעל המניות בחברת המעטים הוא זה שמשמש בפועל כנושא משרה בחבר בני אדם אחר, וחבר בני האדם האחר משלם לחברה תגמול בעבור העבודה של בעל המניות במילוי תפקיד זה. ההכנסה תסווג כהכנסה מיגיעה אישית לפי סעיפים 2)1(, 2)2( או 2)10( לפקודה, לפי העניין. במצב השני בעל המניות בחברת המעטים עוסק בעבור צד שלישי בפעילות שהיא מסוג הפעילויות שנעשות במסגרת יחסי עבודה. זהו מצב שבו במקום שאותו אדם יקבל שכר כעובד, הוא מקים חברה כדי ליהנות ממשטר המס החל על חברות. ההכנסה תסווג כהכנסה מיגיעה אישית לפי סעיפים 2)1( או 2)2( לפקודה, לפי העניין. במצב השלישי בעל המניות בחברת המעטים עוסק במשלח יד מיוחד כהגדרתו בסעיף 75 ב 1 )א( לפקודה, ומחצית מהכנסות חברת המעטים לפחות, לרבות הכנסות מחלקה ברווחי שותפות, ולמעט הכנסות שמקורן בחלוקת דיבידנד או ברווח הון, מתקבלות משירות הניתן לאדם אחד או לקרובו. ההגדרה האמורה מפנה לצו של שר האוצר, שהוא צו מס הכנסה )קביעת משלח יד מיוחד) התשס"ג- 2003, ובו רשימה ארוכה של עיסוקים ומקצועות חופשיים. ההכנסה תסווג כהכנסה מיגיעה אישית לפי סעיפים 2)1( או 2)2( לפקודה, לפי העניין. לעניין המקדמות החודשיות על חשבון המס של בעל מניות מהותי בחברת מעטים מוצע לקבוע כי חלקו היחסי בהכנסתה החייבת של חברת המעטים יצורף למחזור העסקאות המהווה בסיס למקדמות. כמו כן, מוצע לאפשר את גביית המס, בגובה המס החל על החלק היחסי של בעל המניות ברווחיה של חברת המעטים, הן מבעל המניות והן מחברת המעטים. להגדרה "נושא משרה"- מוצע להפנות להגדרת "נושא משרה" בחוק החברות, התשנ"ט, 1999 כלומר: "מנהל כללי, מנהל עסקים ראשי, משנה למנהל כללי, סגן מנהל כללי, כל ממלא תפקיד כאמור בחברה אף אם תוארו שונה, וכן דירקטור, או מנהל הכפוף במישרין למנהל הכללי". בעמותה- לפי ההגדרה של מונח זה בסעיף 30 )א() 4 ( לחוק העמותות, התש"ם -1980: "חבר ועד העמותה, המנהל הכללי של העמותה, משנה למנהל הכללי, סגן המנהל הכללי, כל מנהל הכפוף במישרין למנהל הכללי וכל ממלא תפקיד כאמור בעמותה אף אם תוארו שונה". בחבר בני אדם אחר- אדם הממלא תפקיד מקביל לאלה. להגדרה" צד קשור"- מוצע להפנות להגדרה בסעיף 103 לפקודה: צד קשור לתאגיד או ליחיד הוא: קרובו, בעל שליטה בתאגיד, חבר בני אדם שהתאגיד או היחיד שולט בו וחבר בני אדם שלו ולתאגיד יש אותו בעל שליטה. )ג( מתן סמכות לראות ברווחים שלא חולקו כאילו חולקו- תיקון סעיף 77 וביטול סעיף 81 לפקודה סעיף 77 לפקודת מס הכנסה מאפשר למנהל רשות המסים להורות על חלוקת רווחים לא מחולקים של חברת מעטים, אם התקיימו התנאים המנויים בסעיף. בסעיף זה נעשה שימוש מצומצם בלבד, עקב קשיים שונים ובהם חובת היוועצות בוועדה כאמור בסעיף 81 לפקודה, ואי-יכולת להורות על חלוקה של רווחים שנצברו מעבר לשנה אחת. מוצע לתקן את ההסדר הקבוע בסעיף כך שהעיקרון הקבוע בו יישמר, אבל הקשיים האמורים ייפתרו. לשם כך מוצע להחליף את סעיף 77 )א( ולבטל את סעיף 81, ולקבוע שבמקרה שבו חברה צוברת לאורך זמן רווחים בלתי מחולקים, בלא תכלית כלכלית הקשורה לפעילות החברה, ולא חילקה אותה כדיבידנד בתוך שנים עשר חודשים מתום שנת מס 6

7 פלונית )"התקופה האמורה"(, יהיה המנהל רשאי )בתוך שנתיים מתום התקופה האמורה( להורות לפקיד השומה לנהוג ברווחי החברה שלא חולקו שנצברו מיום התאגדות החברה עד לתום שנת מס פלונית, כדיבידנד. מוצע לקבוע שהמנהל יוכל להורות כאמור רק לגבי סכום שלא יעלה על סכום הרווחים שהחברה הייתה רשאית לחלק כדיבידנד לפי סעיף 302 לחוק החברות. ההגדרה "רווחים" בסעיף האמור לעניין מבחן הרווח היא "יתרת עודפים או עודפים שנצברו בשנתיים האחרונות, לפי הגבוה מבין השניים, והכול על פי הדוחות הכספיים המותאמים האחרונים, המבוקרים או הסקורים, שערכה החברה, תוך הפחתת חלוקות קודמות אם לא הופחתו כבר מן העודפים, ובלבד שהמועד שלגביו נערכו הדוחות אינו מוקדם ביותר משישה חודשים ממועד החלוקה". 6. מס ריבוי דירות- מס של 1% משווי של החזקת דירה שלישית ומעלה כדי להתמודד עם העלייה במחירי הדירות, מוצע להטיל מס על מי שהוא בעלים של שלוש דירות או יותר )"מס ריבוי דירות"(. המס נועד בעיקרו לתמרץ את מי שמחזיק בכמה דירות לשם השקעה, למכור דירות אלה או את חלקן ובכך לצמצם את ההשפעות השליליות הנובעות מאחזקה של כמה דירות בידי בעלים אחד. בכך יוגדל היצע הדירות בשוק המשני באופן שיתמוך בירידה של רמת מחירי הדיור. בחישוב גובה המס מוצע להתחשב בערך המקורב של דירה לפי אזור, וזאת מאחר שחישוב המס באופן הזה, יוביל להכוונת התנהגות יעילה יותר. לפי המוצע, שיעור המס יעמוד על 1% מערך מקורב של דירת מגורים באזור שבו נמצאת הדירה. הערך האמור יחושב על פי נוסחה סטטיסטית המביאה בחשבון את גודל הדירה, המדד חברתי כלכלי ומדד הפריפריאליות שמפרסמת הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה לגבי האזור שבו נמצאת הדירה, בהתאם לנוסחה שבתוספת לחוק. עוד מוצע, לקבוע הוראות לעניין גביית המס, שומתו, תשלומו, עונשין וכן הוראות נוספות. לפי המוצע, מס ריבוי דירות ישולם בשל כל דירת מגורים שהייתה בבעלותו של יחיד שהיה הבעלים של שלוש דירות מגורים או יותר, למעט שתי דירות מגורים לפי בחירתו )"דירה חייבת"). בנוסף, מוצע לקבוע שמי שהיה בעלים של חלק מדירת מגורים, העולה על שליש, לא יצטרך לשלם את כל סכום המס על הדירה אלא רק חלק יחסי מסכום המס, כיחס לשיעור בעלותו בדירת המגורים. סכום המס השנתי אשר ישולם בעד כל דירה חייבת יעמוד על 1% מהסכום הקובע שיתקבל על ידי הצבת מאפייני הדירה החייבת בנוסחה שבתוספת. כמו כן, מוצע לקבוע כי בכל מקרה, לא יעלה סכום המס השנתי, לכל דירה חייבת, על 18,000 שקלים חדשים. סכום זה יעודכן בתחילת כל שנה לפי שיעור שינוי מדד מחירי הדירות. נקבעו הוראות לעניין בחירת הדירה החייבת, שבעדה ישולם המס, ואופן חישוב המס במקרים שבהם חל שינוי במהלך שנת המס, בכמה דירות המגורים שבבעלות יחיד או חייב במס, או בשיעור חלקו של היחיד או החייב במס, בבעלות בהן. מוצע לקבוע חזקות חלוטות שבהתקיימן יראו ביחיד בעלים של דירת מגורים לצורך קביעת החבות במס ריבוי דירות. חזקות אלה נדרשות כדי להתמודד עם מקרים שבהם דירת מגורים אינה נמצאת, מבחינה פורמלית, בבעלות היחיד, אך מבחינה מהותית היא בבעלותו ולכן יש הצדקה להביא דירות אלה במניין הדירות שבבעלותו. מנגד, נקבעו מקרים בהם לא ישולם המס כגון: הבעלות הינה בידי מלכ"ר, בגין הדירה ניתנות הטבות של בנין להשכרה למגורים לפי החוק לעידוד השקעות הון, דירה המושכרת לטווח ארוך לפי מכרז שפרסמה המדינה, מלאי עסקי ועוד. 7

8 במקום המנגנון הקבוע בחוקי מס אחרים שלפיו חייב במס נדרש להגיש הצהרה בכל שנה, ובה נעשית שומה עצמית, וכדי לצמצם ככל האפשר את דרישות הדיווח של חייבים במס זה, מוצע לקבוע שחייב במס ישלם מס ריבוי הדירות לאחר שהמנהל ישלח לו הודעה שבה יפורט סכום המס השנתי שעליו לשלם. ההודעה תתבסס על הנתונים שבידי המנהל אשר התקבלו מהחייב במס בדיווחיו הקודמים. עם זאת, אין במנגנון המוצע בהצעת חוק זו בכדי להפחית מהאחריות המוטלת על החייב במס לשלם את המס. כדי ליצור את מאגר הנתונים הראשוני שעל בסיסו יערוך המנהל את השומות לעניין מס זה, מוצע לקבוע כי בשנת 2017, שהיא השנה הראשונה שבה יוטל המס, תחול חובת הצהרה לכל מי שהוא חייב במס בשנת לאחר מכן, המאגר יתעדכן בעקבות הצהרות והודעות על שינויים שיוגשו באופן שוטף. מובהר שיראו הצהרה לפי סעיף זה כשומה עצמית, ויחולו לגביה כל ההוראות הקבועות ביחס להצהרה, ובכלל זה דיני העונשין ותשלום נוסף בשל אי- הגשת הצהרה. נוכח האמור מוצע להבהיר, כי בשנת 2017 לא ישלחו הודעות שומה על ידי רשות המסים. מוצע לקבוע שאם חייב במס לא קיבל הודעת תשלום עד 30 במרס, הוא יגיש הצהרה באופן מקוון, ובה יפרט את הנתונים המלאים לגבי דירות המגורים שבבעלותו, וסכום המס המגיע ממנו, וישלם את הסכום אשר חייב בו על פי ההצהרה, במועדים הקבועים לתשלום המס. מוצע לקבוע חובת הצהרה על חייב במס אשר הפך לבעלים של דירת מגורים או שהפסיק להיות בעלים של דירת מגורים, וכן מי שהפך להיות חייב במס, או השתנה שיעור בעלותו בדירת מגורים, בתוך 20 ימים מהיום שבו חל השינוי כאמור. על פי המתווה המוצע בהצעת חוק זו, החייב במס רשאי לבחור בכל שנה את הדירות החייבות שבשלהן ישלם את המס. מוצע לקבוע שבחירת חייב במס תחייב אותו למשך כל השנה שבה ביצע את בחירתו, כך שיוכל לשנות את בחירתו רק בשנה העוקבת, או אם התרחש שינוי במצבת דירות המגורים שבבעלותו או בשיעור בעלותו בהן. מוצע לקבוע מנגנון של השגה על שומה שנעשתה,שבמסגרתה יוכל החייב במס להעלות את השגותיו על אופן עריכת השומה,או להפנות את המנהל לטעויות שנעשו בה. מכיוון שעל פי המוצע סכום המס מחושב לפי נוסחה הקבועה בתוספת ומכיוון שקביעת שטח הדירה נעשית על פי המפורט בחיובי הארנונה,מוצע לקבוע שיהיה ניתן להשיג רק בשל עילות הקשורות בהחלטות שקיבל המנהל,ובכלל זה לפי עילות שפורטו בהצעה. מוצע לקבוע שתשלום המס ייעשה לשיעורין. סכום השווה למחצית מסכום המס השנתי אשר החייב במס מחויב לשלם בשל הדירות שבבעלותו לפי שומתו העצמית, ישולם עד ה- 30 ביוני בשנת המס ויתרת סכום המס, תשולם עד ה 31 בדצמבר בשנת המס. אם השתנתה חבות המס של החייב במס בשל הוספה או הפחתה של מספר הדירות שבבעלותו או שינוי בשיעור בעלותו בהן, הוא יוכל לעשות את ההתאמה הנדרשת בסכום המס השנתי שעליו לשלם, במסגרת התשלום השני. הנוסחה שנקבעה בתוספת לחישוב סכום המס המוטל על כל דירה חייבת, היא נוסחה מורכבת הכוללת משתנים רבים. כדי לאפשר למי שרוצה לדעת את סכום המס אשר יוטל לגבי דירה מסוימת, בטרם רכישת הדירה או מילוי הצהרה, מוצע לקבוע שהמנהל יפעיל ויתחזק, באתר האינטרנט של רשות המסים, מערכת ממוחשבת המאפשרת למשתמש בה לחשב את סכום המס שעשוי לחול לגבי דירת מגורים בהתאם לפרטים שיזין. 8

9 חיסכון וסיוע לעצמאים- הגברת הפרוגרסיביות בדמי הביטוח הלאומי לגבי אוכלוסיית העצמאים, להחלת חובת הפרשה לחיסכון פנסיוני ומתן אפשרות למשוך חלק מהסכום הצבור במצבי אבטלה תיקון לפקודת מס הכנסה, חוק פיקוח על שירותים פיננסיים וחוק הביטוח הלאומי במקביל.7 הרקע לתיקון: לפי נתוני הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה, נכון להיום, חלק גדול מהעצמאים, ובפרט עצמאים ברמות הכנסה נמוכות ובינוניות, אינו מפריש תשלומים לחיסכון פנסיוני, חיסכון אשר נועד לסייע לעובדים לשמר את רמת הכנסתם גם לאחר יציאתם לגמלאות. כמו כן, נכון להיום, מידת הפרוגרסיביות של דמי הביטוח הלאומי בקרב אוכלוסיית העצמאים נמוכה בהשוואה למידת הפרוגרסיביות של דמי הביטוח הלאומי בקרב אוכלוסיית השכירים. כפועל יוצא מכך, עצמאים, שהכנסתם מגיעה עד כפעם וחצי השכר הממוצע במשק, בכל חודש, מפרישים דמי ביטוח לאומי בשיעורים גבוהים יותר בהשוואה לשכירים ברמת הכנסה מקבילה. לצד זאת, אין כיום מנגנון שיכול לסייע לעצמאים בתקופות של אבטלה. לאור האמור, מוצע לעגן בחוק- בהוראות פרק ב' לחוק המוצע ובתיקונים עקיפים, בין השאר, לחוק הפיקוח על שירותים פיננסיים )קופות גמל), לחוק הביטוח הלאומי, ולפקודת מס הכנסה, הסדר שיגביר את הפרוגרסיביות בדמי הביטוח הלאומי לגבי אוכלוסיית העצמאים, במקביל להחלת חובת הפרשה לחיסכון פנסיוני ומתן אפשרות למשוך חלק מהסכום הצבור במצבי אבטלה. מוצע להגדיר כמה מונחים המשמשים בפרק זה: "עצמאי"- מי שיש לו הכנסה חייבת בהפקדה, קרי מי שיש לו השתכרות או רווח מעסק או משלח יד כאמור בסעיף 2)1( לפקודת מס הכנסה או שיש לו השתכרות או רווח כאמור בסעיף 2)8( לאותה פקודה. "הכנסה חייבת בהפקדה"- מוגדרת על פי המוצע כהשתכרות כאמור לעיל, לאחר הניכויים שהותרו ממנה לפי כל דין ולפני הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה כאמור (למעט תשלומים ממרכיב חיסכון לאבטלה - כפי שיוסבר להלן). בשונה מעובד שכיר, שהופך מובטל משהפסיק להיות מועסק בידי המעסיק, הרי שלגבי עצמאי, ייתכנו תקופות בשנה שבהן הוא לא עוסק בעסקו או במשלח ידו, מסיבות שונות הנוגעות למשל לסוג העסק. על כן, מוצע להגדיר "מצב אבטלה" לעניין עצמאי כמצב שבו העצמאי חדל לעסוק במשלח ידו או סגר את עסקו. מוצע לחייב עצמאי להפקיד לחיסכון פנסיוני תשלומים מהכנסתו (החייבת בהפקדה), בשיעור של 4.45% על חלק השכר שאינו עולה על מחצית השכר הממוצע במשק), ובשיעור של 12.55% על חלק השכר שעולה על מחצית השכר הממוצע במשק ואינו עולה על השכר הממוצע במשק. שיעורים אלה מסתכמים לכדי הפקדה של כ 8.5% מהשכר הממוצע במשק. לא תחול חובת ההפקדה לפנסיה על עצמאים מתחת לגיל 21, על עצמאים שהם מעל גיל 60, וכן על עצמאים בחצי השנה הראשונה לפעילותם כעוסקים לפי סעיף 53 לחוק מס ערך מוסף. כמו כן, לא תחול החובה על עצמאים, שביום תחילתו של החוק המוצע מלאו להם 55 שנים. כמו כן מוצע שההפקדה לחיסכון הפנסיוני תיעשה עד תום שנת המס שבעדה היא נעשית. במטרה להבטיח את יישום חובת ההפקדה, מוצע להסמיך את המרכז לגביית קנסות לאכוף את החובה. על פי המוצע, ישלח המרכז לגביית קנסות לכל עצמאי שחלה עליו חובה להפקיד תשלומים לקופת גמל לקצבה לפי הוראות הפרק המוצע, ושהכנסתו עולה על סכום של 12 פעמים שכר מינימום לחודש, התראה שלפיה אם לא יפקיד את התשלומים בתוך 90 ימים מיום שנשלחה לו ההתראה, יוטל עליו קנס בסכום של 500 ש"ח. כדי לאפשר למרכז לגביית קנסות לאכוף את חובת ההפקדה, מוצע לקבוע כי רשות המסים תעביר למרכז, בכל שנה,עד יום 31 בדצמבר, מידע לגבי עצמאים שהכנסתם החייבת בהפקדה בשנת המס החולפת עולה על סכום השווה לשתיים עשרה פעמים שכר מינימום, ושלא הפקידו באותה שנת מס תשלומים לקופת גמל לקצבה. את המידע 9

10 המועבר אליו כאמור יחזיק המרכז לגביית קנסות בנפרד מכל מידע אחר, ולא ייעשה בו שימוש אלא לשם משלוח התראה או לשם הטלת קנס כאמור לעיל. ביטוח לאומי- מוצע לתקן את חוק הביטוח הלאומי לגבי עצמאים כמפורט להלן: להפחית את שיעורי דמי הביטוח הלאומי על חלק השכר שאינו עולה על 60% מהשכר הממוצע במשק, מ- 6.72% ל- 2.87%, ולהעלות את שיעור דמי הביטוח הלאומי על חלק השכר אשר עולה על 60% מהשכר הממוצע במשק, ב- 1.6%,מ % ל %. )נציין שלשיעורים הנ"ל יש להוסיף גם דמי בריאות, לגביהם לא מוצע כל שינוי(. מס הכנסה- מוצע לערוך כמה תיקונים בפקודת מס הכנסה הנדרשים להשלמת ההסדר המוצע בפרק זה, ובפרט להשלמת התיקון המוצע לחוק קופות גמל, המאפשר לעצמאי למשוך כספים ממרכיב החיסכון לאבטלה בקופת גמל לקצבה, אם הוא במצב אבטלה. מוצע לקבוע כי עצמאי המבקש למשוך כספים ממרכיב החיסכון לאבטלה כאמור, יהיה רשאי לבחור אם למשוך את הכספים כהכנסה חייבת לפי פקודת מס הכנסה- וכך לשמר את הפטור ממס על הכספים למועד משיכת הקצבה או למשוך אותם בפטור ממס עד סכום שהוא מכפלת מספר שנות העבודה של העצמאי בסכום הנמוך מבין שני אלה: הסכום הנקוב בסעיף 7(9 א()א() 2 ( לפקודת מס הכנסה, לשנה, או סכומים ממרכיב חיסכון לאבטלה בקופת גמל לקצבה, שמשך היחיד לפי ההסדר המוצע בחוק קופות גמל )כמפורט להלן(, עד גובה ממוצע הכנסתו החייבת בהפקדה של העצמאי בשלוש שנות העבודה שלפני השנה שבה היה רשאי למשוך את הכספים כאמור. בנוסף, במטרה לעודד חיסכון ארוך טווח מוצע, להגדיל את הטבת המס של עצמאים לזיכוי בהפקדה לפנסיה בשיעור של 0.5% ובלבד שלא ניצלו את הטבת המס בגין רכישת ביטוח מועדף מפני אובדן כושר עבודה לפי סעיף 14(32 ()ב( וכן להעניק הטבה בהפרשה לקרן השתלמות. כך, יוכל עצמאי להפקיד 4.5% מהכנסתו לקרן השתלמות ולהיות זכאי בשלהם להטבת מס, בלא תלות בהפקדה של 2.5% נוספים לקרן השתלמות אשר הוא אינו זכאי בשלהם להטבת מס. מוצע להסמיך את שר האוצר לקבוע בתקנות מכוח סעיף 23 )ב() 1 ( לחוק קופות גמל את המועדים והתנאים שבהם עמית עצמאי אשר סגר את עסקו או חדל לעסוק במשלח ידו, יהיה רשאי למשוך כספים מהסכום שהופקד למרכיב חיסכון לאבטלה. על פי המוצע תותנה המשיכה בתנאים שייקבעו בתקנות כאמור וכן בכך שהעצמאי הפקיד תשלומים לקופת גמל לקצבה לפי הוראות פרק זה בעבור שנתיים לפחות מתוך שלוש שנות המס האחרונות, והסכום הכולל של המשיכה לא יעלה על הגבוה מבין מספר אפשרויות המפורטות בהצעה. פיצויי פיטורים: כספי הפיצויים אשר הופקדו לקופת גמל לקצבה בעד העובד יהיו שייכים לעובד, והמעסיק לא יהיה רשאי למשוך אותם חזרה; חיוב כהכנסה של העובד בגין הפקדות גבוהות של המעסיק לפיצויי פיטורים.8 בפרק זה של חוק ההתייעלות מוצעים תיקונים בחוק פיצויי פיטורים, התשכ"ג )"חוק פיצויי פיטורים"(, בחוק הפיקוח על שירותים פיננסיים (קופות גמל(, התשס"ד )"חוק קופות גמל"(, ובפקודת מס הכנסה, הכול כפי שיפורט להלן. התיקונים המוצעים לחוק פיצויי פיטורים ולחוק קופות הגמל החיסכון הפנסיוני של עובדים שכירים מורכב משלושה רכיבים שונים: הפרשות עובד לתגמולים, הפרשות מעסיק לתגמולים והפרשות מעסיק לפיצויי פיטורים. נכון להיום, במקרים רבים הבעלות על הכספים שהופרשו על ידי מעסיק למרכיב הפיצויים בקופת גמל לקצבה בעד עובדו, אינה של העובד. כך למשל, מעסיק רשאי למשוך חזרה את כספי 10

11 הפיצויים שהפקיד לקופת הגמל של העובד אם סיום עבודתו אינו מזכה בפיצויי פיטורים לפי חוק פיצויי פיטורים )לדוגמה מצב שבו העובד התפטר מעבודתו( ונקבע כך בהסכם. למשיכת כספי הפיצויים על ידי המעסיק השלכות משמעותיות על הקצבה שתיוותר בידי העובד לאחר פרישתו לקצבה, והיא עתידה לצמצם אותה בשיעור של עד.40% לאור האמור, מוצע לקבוע בחוק פיצויי פיטורים כי כספי הפיצויים אשר הופקדו לקופת גמל לקצבה בעד העובד, יהיו שייכים לעובד, והמעסיק לא יהיה רשאי למשוך אותם חזרה, אלא במקרים שבהם נשללה זכאותו של העובד לפיצויי פיטורים לפי סעיפים 16 או 17 לחוק פיצויי פיטורים. כמו כן, מוצע לקבוע שכספי הפיצויים שהפקיד מעסיק לקופת גמל לקצבה יבואו במקום פיצויי פיטורים שהעובד יהיה זכאי להם, אלא אם כן נקבע אחרת בהסכם שבין העובד למעסיק. על כן, מעסיק לא יוכל להתנות העסקת עובד בחתימה על הסכם שבו הוא מוותר על כספי הפיצויים שהופקדו לקופתו. יובהר, כי אין בהסדר המוצע כדי למנוע עריכת הסדרים המיטיבים עם העובד, כדוגמת הסדר שלפיו הסכומים המופקדים בעבורו למרכיב הפיצויים בקופת גמל לקצבה לא יהיו ניתנים להחזרה, להעברה, לשעבוד או לעיקול על ידי המעסיק וכן לא יבואו במקום פיצויי פיטורים, כך שבמקרה של פיטורים המעסיק יהיה חייב לשלם את פיצויי הפיטורים בהתאם לשכר האחרון של העובד. בהתאם לתיקון זה, ככלל, מוצע שעובד יהיה זכאי למלוא החיסכון אשר נצבר בקופתו, והוא יוכל ליהנות מכספים אלה במועד פרישתו. כמו כן, שיוך כספי הפיצויים לעובד, גם במקרה שבו עזב את מקום עבודתו מרצון, תמנע מצב שבו העובד יימנע מלעבור לעבודה אחרת בשל החשש לאבד חלק ניכר מכספי החיסכון שלו. גמישות זו, במעבר עובדים, חיונית לעובד ולשוק התעסוקה בכללותו. בנוסף, נכון להיום קיימים חשבונות רבים בקופות הגמל שלגביהם הזכאות לכספי פיצויים אינה ידועה. בעיה זו נוצרה במהלך השנים כאשר מעסיקים לא דרשו את כספי הפיצויים ולא הודיעו לחברות המנהלות של קופות הגמל על זכאות העובד לכספי הפיצויים. בשל חלוף הזמן מתקשים לעתים עובדים להשיג ממעסיקיהם בעבר אישור על זכאותם לכספים ועל כן והכספים נותרים בלא שימוש בקופת הגמל. לאור האמור, מוצע לתקן את חוק קופות גמל ולהגביל את המועדים שעד אליהם רשאי מעסיק למשוך את הכספים כאמור. התיקונים המוצעים בפקודת מס הכנסה: חיוב כהכנסה של העובד בגין הפקדות גבוהות של המעסיק לפיצויי פיטורים נכון להיום, ניתנת לעובד הטבת מס במועד הפקדת פיצויי הפיטורים, בלא כל תקרה. הטבה זו עומדת בניגוד לתקרות הקיימות בכל אפיקי החיסכון על כלל הסכומים המופקדים לחיסכון פנסיוני ולחיסכון לטווח זמן בינוני. כך למשל, קיימת תקרה להטבת המס להפקדות העובד לתגמולים, להפקדות המעסיק לתגמולים ולהפקדות המעסיק לקרן השתלמות. מוצע לקבוע בפקודת מס הכנסה תקרה לגבי מתן הטבת המס בשל הפקדת מעסיק לפיצויי פיטורים, כך שעובדים אשר השכר המבוטח שלהם גבוה משלוש פעמים השכר הממוצע במשק, קרי כ- 29,100 ש"ח לחודש )נכון לחודש אוגוסט 2016(, ישלמו מס הכנסה על הפקדת המעסיק לפיצויי פיטורים בעד שכר מבוטח שעולה על התקרה האמורה, בהתאם לשיעור המס השולי שלהם. יצויין, כי לעתים, השכר המבוטח, קרי השכר שממנו מפריש המעסיק לביטוח פנסיוני, מהווה רק חלק משכרו של העובד. יודגש כי המס יופחת מהשכר נטו של העובד ולא מכספי החיסכון שהופקדו בעבורו לחיסכון פנסיוני. לפי דברי ההסבר להצעת החוק, תקרה זו תפחית את הטבת המס רק ל -5% מהשכירים בעלי השכר הגבוה ביותר, וזאת רק לגבי רכיב השכר המבוטח העולה על שלוש פעמים השכר הממוצע במשק. יובהר כי אין בצעד זה שינוי בנוגע לפטור ממס הניתן על משיכת כספי הפיצויים בטרם תקופת הגמלאות. עוד יובהר כי על כספים שהופקדו לקרן ותיקה - קרן פנסיה אשר נסגרה להצטרפות עמיתים חדשים ב- 1995, לא יחול המיסוי האמור. 11

12 פטור בעת המשיכה לגבי סכומים שחוייבו במס בעת ההפקדה בשל חיובם של חלק מהסכומים המופקדים בקופת גמל לקצבה במס כבר במועד ההפקדה, מוצע לתקן את סעיף 7(9 א( לפקודה ולקבוע שסכומים שראו אותם כהכנסת עבודה של העובד במועד שבו שולמו לקופת גמל לקצבה, יהיו פטורים ממס במועד משיכת הסכומים כמענק הון עקב פרישה, ובלבד שנמשכו במועד הפרישה או לאחריו. פטור זה לא יחול על ריבית ורווחים אחרים שנצברו על הסכומים האמורים במועד משיכת המענק, ועליהם מוצע להטיל מס בשיעור הקבוע בסעיף 125 ג)ג( לפקודה. מוצע לקבוע שסכומים שראו אותם כהכנסת עבודה של העובד במועד שבו שולמו לקופת גמל לקצבה, אשר התקבלו כמענק הון עקב מוות, וכן ריבית וכל רווח אחר הנובעים מהם שנצברו עד לאירוע הפטירה, יהיו פטורים ממס. בשל חיובם של חלק מהסכומים המופקדים בקופת גמל לקצבה במס כבר במועד ההפקדה, מוצע לתקן את סעיף 9 א לפקודה, שעניינו מתן פטור לקצבה המשתלמת מאת מעסיק או קופת גמל, ולקבוע כי סכומים ששולמו על ידי מעסיקיו של עובד, בעבור העובד, למרכיב הפיצויים, אשר ראו אותם כהכנסת עבודה של העובד במועד שבו שולמו לקופת גמל לקצבה, יוגדרו כתשלומים פטורים לעניין סעיף 9 א לפקודה. הגדרתם של הסכומים האמורים כתשלומים פטורים כאמור, ובכפוף למילוי התנאים הנוספים הקבועים בסעיף 9 א לפקודה, מזכה את העובד בפטור ממס על חלק הקצבה הנובע מאותם סכומים, לרבות חלק הקצבה הנובע מריבית ורווחים אחרים שנצברו על סכומים אלה. במקרים שבהם הכספים נמשכים על ידי המעסיק ולא על ידי העובד, מוצע לקבוע שהסכומים יחויבו במס כהכנסה בידי המעסיק וינוכה מתוכם מס בהתאם לשיעור המס המרבי הקבוע בסעיף 121 לפקודה. סכום שנוכה כאמור יישאר במרכיב הפיצויים בקופת הגמל של העובד ויראו אותו כסכום שהופקד על ידי העובד במועד שבו נמשכו הסכומים על ידי המעסיק. כמו כן מוצע לקבוע כי סכום שנוכה כאמור יראו בו כמס שנוכה במקור לפי סעיף 164 לפקודת מס הכנסה, על ידי הקופה, מהכספים ששולמו למעסיק. כספים שנותרו בקופה בעת סיום יחסי העבודה נכון להיום, סיום יחסי עבודה יוצר אירוע מס שבעקבותיו נערכת התחשבנות עם העובד באופן אוטומטי, אלא אם כן הודיע העובד באופן אקטיבי כי הוא משאיר את הכספים בקופה לצורך קבלת קצבה בהמשך. ברירת מחדל זו מובילה לכך שקופות הגמל נדרשות למסות את העובד על כספי הפיצויים, אף אם הם נשארים בקופה והעובד לא מבצע משיכה בפועל. כדי להשלים את ההסדרה המוצעת כאמור, מוצע לשנות את ברירת המחדל כאמור לגבי עובדים שעומדים לזכותם במרכיב פיצויים בקופת גמל לקצבה סכומים שהפקיד אותו מעסיק בעבורם, אשר אינם עולים על 360,000 ש"ח, כך שסיום יחסי העבודה לא יוביל לאירוע מס אלא אם כן ביקש העובד אחרת. הפקדות בסכום חד- פעמי לשם השלמת פיצויי הפיטורים באופן דומה, מוצע לקבוע תקרה לגבי הטבת המס בשל הפקדת מעסיק על חשבון השלמה לפיצויי פיטורים, היינו סכום חד-פעמי שמפקיד מעסיק לקופת גמל בעבור עובד לשם השלמת פיצויי הפיטורים שהוא חב בהם בשל שנות עבודה קודמות. המטרה שעומדת בבסיס קביעת התקרה היא שלא למסות את העובד על הפקדות חד-פעמיות גדולות, המתרחשות פעמים רבות במועד סיום יחסי העבודה, אלא אם כן הפקדה זו עוברת את התקרות המוצעות. עם זאת, מוצע לראות סכומים כאמור אשר אינם עולים על התקרה, כהכנסה של העובד במועד שקיבל אותם. 12

13 9. העלאת שיעור המס על הימורים ל- 35% במקום 30% על פי ממצאי הספרות המחקרית בנושא זה, ההשתתפות בהימורים ממוקדת באוכלוסיות מוחלשות ומהווה "הלכה למעשה" מס רגרסיבי על אוכלוסיות אלה. ההנחה היא שהטלת מיסוי על הכנסה מהימורים תמתן את קצבי הגידול של שוק זה, ותביא להפנמת ההשפעות השליליות של הימורים או למצער לראות בהם תועלת פחותה, לפיכך, העמקת מיסוי על ההימורים צפויה לשפר את היעילות של כלל מערכת המס, ובכך להגדיל את רווחת כלל האזרחים. סעיף 124 ב לפקודה קובע כי שיעור המס על הכנסה מהימורים, מהגרלות או מפעילות נושאת פרסים, לפי סעיף 2 א לפקודה, יהיה 30% בלא זכאות לפטור, להנחה, לניכוי, לזיכוי או לקיזוז כלשהם. מוצע להעלות את שיעור המס על הכנסה כאמור ל 35%. 10. הגדלת הזיכוי לנקודת זיכוי שלמה ליחיד שסיים לימודי מקצוע בהיקף שעות לימוד הזהה ל- 1,700 לימוד הנהוגות במוסד להשכלה גבוהה שעות סעיף 40 ד לפקודה קובע כי יחיד תושב ישראל שסיים לימודי מקצוע בהיקף שעות לימוד הזהה ל 1,700 שעות לימוד הנהוגות במוסד להשכלה גבוהה, זכאי למחצית נקודת זיכוי במשך מספר שנות מס כמספר שנות הלימודים ולא יותר משלוש שנות מס. מוצע להגדיל את הזיכוי לנקודה שלמה, באופן הדרגתי על פני 4 שנים )5/8 נקודת זיכוי בשנת 6/8 2017, נקודת זיכוי בשנת 2018 וכו'(. זאת, בדומה לנקודת הזיכוי הניתנת לפי סעיף 40 ג לפקודה לבוגרי תואר אקדמי ראשון במוסד להשכלה גבוהה הלומדים היקף שעות דומה לצורך קבלת התואר. 11. שינוי במיסוי חברי קיבוץ מתחדש, לרבות מעמדם לעניין הביטוח הלאומי ההתיישבות בישראל כוללת סוגים שונים של יישובים, ובין המיוחדים שבהם נמנים הקיבוץ והמושב השיתופי. יישובים אלה, שהקמתם החלה לפני קום המדינה, התבססו על מאפיינים שונים מאלה של יישובים עירוניים או קהילתיים, ובהם השיתופיות והשוויון בצריכה ובבעלות של הכלל בקניין. ייחודיותם של יישובים אלה הצדיקה את קיומם של כללי מיסוי המתאימים למאפיינים אלה. לשם כך נקבעו, לגבי השומה לקיבוץ, הוראות סימן א' לפרק השני בחלק ד' לפקודה, ולגבי מושב שיתופי נקבעה בסעיף 61 לפקודה סמכות של המנהל להחיל את כללי המס החלים על קיבוצים גם על מושבים שיתופיים, אשר הוכיחו שדרכי ניהול עסקיהם דומות באופיין לאלה הנהוגות בקיבוץ. גם בחוק הביטוח הלאומי נקבעו כללים והסדרים שונים לגבי מעמדו של קיבוץ הן בגביית דמי הביטוח והן בזכאות לגמלאות. המשברים אשר פקדו את הקיבוצים והמושבים השיתופיים במהלך שנות ה 80 וה 90 של המאה העשרים הביאו לשינויים מרחיקי לכת באופיים של הקיבוצים והמושבים השיתופיים, ושיטת תגמול החברים, שהייתה שוויונית והתחשבה בצורכי החבר ובהרכב משפחתו, הפכה עם השנים להיות שיטת תגמול המבוססת על תרומת חבר הקיבוץ, הוותק שלו ותפקידו. כיום, בקיבוצים רבים החבר מקבל לכיסו את מלוא ההכנסה המופקת על ידו ממקורות שונים, בניכוי המס החל עליה, כך שנוצר חוסר שוויון משמעותי בין חברי הקיבוץ השונים. 13

14 נוכח השינויים האמורים, בוצע תיקון לתקנות תקנות האגודות השיתופיות )סוגי אגודות(, התשנ"ו )להלן - תקנות סוגי אגודות שיתופיות(, ובו הוגדרו שלושה סוגים של קיבוצים, ובהם "קיבוץ שיתופי", המאורגן על יסודות של בעלות הכלל בקניין, של עבודה עצמית ושל שוויון ושיתוף בייצור, בצריכה ובחינוך, ו"קיבוץ מתחדש" המאורגן על יסודות של שיתוף הכלל בקניין, של עבודה עצמית ושל שוויון ושיתוף בצריכה, בחינוך ובייצור, ומקיים ערבות הדדית בעבור החברים, ובתקנונו קיימת הוראה באחד או יותר מהעניינים האלה: חלוקת תקציבים לחברים בהתאם למידת תרומתם, לתפקידיהם או לוותק שלהם, שיוך דירות המגורים, ושיוך אמצעי ייצור לחברים, וכן "קיבוץ עירוני", אשר הוראות סימן א' כיום והוראות התיקון המוצע אינן חלות עליו. אף שעל פי תקנות סוגי אגודות שיתופיות כל אחד מהשלושה נחשב כ"קיבוץ", עמדת רשות המסים היא שההגדרה הקיימת כיום בסעיף 54 לפקודה, וכפועל יוצא כללי המיסוי הקבועים בסעיפים 54 עד 58 א לפקודה אינם חלים על קיבוץ מתחדש. שיטת חישוב המס לגבי קיבוץ שיתופי, הקבועה בסעיפים האמורים בפקודה, מבוססת על שני שלבים: בשלב בראשון מחושבת ההכנסה החייבת של הקיבוץ כישות עצמאית, ככל חבר בני אדם אחר. הכנסה זו כוללת את הכנסות המשק מן הענפים השונים הקיימים בקיבוץ, לרבות הכנסות חברים העובדים מחוץ לקיבוץ. בשלב השני ההכנסה החייבת של הקיבוץ מחולקת באופן רעיוני בין חברי הקיבוץ ולגבי כל חלק של הכנסה מבוצע חישוב מס תיאורטי לפי שיעורי המס, התקרות, הפטורים הזיכויים והניכויים האישיים החלים על יחידים. חובת תשלום המס מוטלת על הקיבוץ עצמו, שהוא הנישום החייב במס. שיטת החיוב בדמי ביטוח לאומי מבוססת על חלוקת הוצאות המחייה ושוויין של שאר ההטבות שנתן הקיבוץ לחבריו במספר חברי הקיבוץ. פרשנות ולפיה הסדרי המיסוי של קיבוץ שיתופי חלים על קיבוץ מתחדש, מביאה לעיוותים ולהפחתת מס בהיקפים גדולים בשלב השומה העצמית, שלדעת רשות המסים אין להם הצדקה. אם חלוקת ההכנסות מושפעת מתרומתם של החברים, יש לחייב במס על פי הכנסת החבר, בדומה להסדר המיסוי הרגיל. בנסיבות אלה, קיימות מחלוקות רבות בין הקיבוצים לבין רשות המיסים והמוסד לביטוח לאומי בדבר אופן המיסוי הנכון של הכנסות הקיבוץ המתחדש וחבריו, והן משליכות גם על הגמלאות שמשלם המוסד. נוכח כל האמור, מוצע להבהיר את אופן המיסוי של הקיבוץ, ולהבחין בין קיבוץ שיתופי לבין קיבוץ מתחדש, כך שאם קיים פער בין הכנסות החברים מהקיבוץ, אופן המיסוי יהיה בדומה לזה החל לגבי נישומים רגילים. בהתאם לכך מוצע לקבוע כי הכנסות החברים בקיבוץ המתחדש יחשבו, לעניין שיעור המס המתחייב, כהכנסות החברים לכל דבר ועניין, ואילו הכנסות הקיבוץ מהנכסים המשותפים יחויבו במס בהתאם לשיעורי המס החלים על חבריו, ולעניין זה הנכסים ייוחסו לכל אחד מהחברים, בהתאם לזכויותיהם ברווחים, זאת בדומה לשותפות, כאמור בסעיף 63 לפקודה. התיקון המוצע אינו משנה את מעמדם של חברי קיבוץ שיתופי, לרבות חברי מושב שיתופי, לעניין הביטוח הלאומי, ואילו חברי קיבוץ מתחדש ייחשבו כמבוטחים בהתאם למעמדם ולעיסוקם עובד, עובד עצמאי או מי שאינו עובד ואינו עובד עצמאי, לגבי דמי הביטוח ולגבי זכאותם לגמלאות, למעט גמלת הבטחת הכנסה. 14

15 12. תיקון לחוק מיסוי מקרקעין- רישום נכס בטאבו יתאפשר במקרים שבהם החשש מאי-תשלום המס נמוך, גם לפני שהסתיים הטיפול בתיק בידי רשות המסים; קיצור מועדים הקבועים בחוק בנוגע לטיפול משרדי מיסוי מקרקעין בדיווחים ולהמצאת אישורי מס. כללי- סעיף 16 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי מכירת זכות במקרקעין לא תירשם בפנקס המקרקעין, אלא אם כן מנהל רשות המסים אישר שהיא פטורה ממס, ששולם המס בשלה או שניתנה ערובה להבטחת תשלום המס כאמור בסעיף. מטרת סעיף זה, לתמרץ את הצדדים לעסקה לשלם את המסים המתחייבים מהעסקה ולהקל על גביית המס. כדי להקל על הליך הרישום, מוצע לאפשר את רישום הנכס במקרים המתאימים שבהם החשש מאי-תשלום המס נמוך, גם לפני שהסתיים הטיפול בתיק בידי רשות המסים. כמו כן, מוצע לקצר מועדים הקבועים בחוק בנוגע לטיפול משרדי מיסוי מקרקעין בדיווחים ולהמצאת אישורי מס. קיצור הזמנים למתן אישור על סמך שומה עצמית- לפי התנאי הקבוע כיום בסעיף 15 )ט() 1 (, קבלת האישור לרישום הנכס על בסיס שומתו העצמית של הרוכש תתאפשר במועד שבו חלפו 90 ימים מהיום שבו הגיש דיווח על העסקה או 30 ימים מהיום שהמציא למנהל את כל המסמכים והפרטים שנדרש להמציאם, לפי המאוחר, כך שבזמן זה יינתן למנהל זמן לבדוק את השומה העצמית של הרוכש. מוצע לקצר את המועד האמור, כך שיינתן אישור המסים בתוך 60 ימים מיום שבו הגיש דיווח על העסקה, או בתוך 30 ימים מהיום שהמציא את המסמכים שנדרש להמציאם. מתן אישור בתוך 10 ימים במקרים מסויימים- בפרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין נקבעו מקרים שונים שבהם יינתן פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה. זמן הטיפול בעסקאות כאלה הוא קצר יותר מאשר הטיפול בעסקאות חייבות ועומד כיום בממוצע, לפי נתוני רשות המסים, על כ 25 ימים. מוצע לתקן את סעיף 16 לחוק ולקבוע שבעסקאות שבהן התבקש פטור ממס שבח, יינתנו אישורי המסים בתוך 10 ימים מיום הגשת ההצהרה על ידי המוכר או הגשת כל המסמכים והפרטים שנדרש להמציאם, לפי המאוחר, אם הרוכש שילם את מס הרכישה המגיע ממנו בהתאם לשומתו העצמית, ואם התקיימו שאר התנאים המנויים בנוסח הסעיף המוצע. יחד עם זאת, נקבעה הוראת מעבר שמטרתה לאפשר לרשות המסים תקופה של הסתגלות הדרגתית לזמן הטיפול אשר נקבע בחוק. לפי ההצעה, בשנת 2017 אישורי המסים יינתנו לאחר שיעברו 20 ימים מיום הגשת ההצהרה, ובשנת 2018 ו 2019 יינתנו אישורי המסים לאחר שיעברו 17 ו 14 ימים, בהתאמה. כך, שבשנת 2020 זמן הטיפול בתיק יגיע לזמן היעד הקבוע בחוק, שהוא 10 ימים. קיצור הזמנים לא יחול במקרים מסוימיים שפורטו בסעיף. יובהר שאין בנתינת אישורי מסים על פי סעיף 15 )ט( לחוק לפי המוצע, כדי להביא למסקנה שאושרה השומה העצמית של הרוכש, וגם לאחר רישום הנכס על שם הרוכש, מנהל מיסוי מקרקעין רשאי לדחות את שומתו העצמית של הרוכש, לקבוע את המס אשר על הרוכש לשלם, ולהפעיל את אמצעי הגבייה העומדים לרשותו לשם גביית החוב. רישום הערה בטאבו- על פי המוצע, במקרים שפורטו בהצעה, תירשם הקרקע על שם הרוכש בלי שיתברר אם הוא שילם את מס הרכישה אשר היה חייב בו במלואו. כדי ליידע צד שלישי אשר מעוניין לרכוש את הקרקע, בדבר אפשרות קיומו של שעבוד על הקרקע, בטרם ייכנס להליך של משא ומתן עם בעל הקרקע, מוצע, שכאשר, נרשם נכס כאמור אם שולמו חובות מס הרכישה, תירשם הערה על כך במרשם המקרקעין. בהערה יירשם כי טרם ניתן אישור המנהל ששולמו חובות מס הרכישה, ושככל שלא שולמו החובות למס רכישה, יחולו על גביית החוב הוראות פקודת המסים (גבייה). רישום ההערה לא ימנע ביצוע עסקאות נוספות בקרקע והיא תימחק לאחר שיאשר המנהל כי העסקה הייתה פטורה ממס או ששולם המס בשלה. מתן דיווחים בתוך 20 יום במקרים מסוימים- במקרים שונים, העושים עסקאות בזכויות במקרקעין נדרשים להגיש הצהרות והודעות על פי חוק מיסוי מקרקעין לאחר ביצוע העסקה. ישנה חוסר אחידות במועדים השונים המופיעים 15

16 בחוק להגשת דיווח לגבי העסקה. מוצע לאחד את המועדים להגשת הדיווח, ולקצר אותם, כך שהדיווחים במקרים שפורטו בהצעה יוגשו 20 ימים לאחר ביצוע העסקה. איחוד זה יפשט את החוק מכיוון שכל הדיווחים יוגשו בזמן קבוע לאחר קרות האירוע נשוא הדיווח. כמו כן, קיצור התקופה צפוי להביא לטיפול מוקדם יותר בעסקאות על ידי רשות המסים, ולסיום הטיפול מוקדם יותר. דיווח מקוון- האפשרות התפעולית לעמוד בקיצור זמני הטיפול המוצעים, תלויה בכך שרשות המסים תקבל דיווחים באופן מקוון על עסקאות במקרקעין. תקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (דיווח מקוון(, התשע"ו -2016, אשר מועד תחילתן הוא ביום 1 בפברואר 2017, קובעות חובת דיווח מקוון על הצהרות לפי סעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין. כדי לתת לרשות המסים זמן להתאקלם למערכת החדשה, מוצע לקבוע שתחילת הסעיף האמור תהיה שלושה חודשים לאחר מכן, כלומר, ביום 1 במאי מתן אישורים לחברות מסויימות ללא בדיקה- לרשות המסים יש התנהלות שוטפת מול חברי בני אדם, והם מגישים דוחות תקופתיים למס הכנסה ולמס ערך מוסף. מוצע להקל על חברי בני אדם כאמור, ולקבוע מסלול מיוחד לרכישות על ידי חברי בני אדם, אשר מתקיימים לגביהם מאפיינים, כפי שיקבע המנהל, המעידים כי יש חשש נמוך יותר שלא תתאפשר גביית חוב המס מהם. על פי מסלול זה, יינתנו אישורי המסים לעניין מס שבח ולעניין מס רכישה, באופן מיידי, ובלבד שהחברה הרוכשת שילמה את המקדמה ואת שומתה העצמית, המציאה למנהל את כל המסמכים אשר נדרשה להמציאם, ועמדה בשאר התנאים המופיעים בסעיף 15 )ט( לחוק מיסוי מקרקעין. בשל חדשנות המהלך של נתינת אישורי מסים בלא בדיקה על ידי המנהל, מוצע לקבוע הוראת שעה למשך שלוש שנים לעניין סעיף 15 )ט() 1 ( לחוק מיסוי מקרקעין. בתום תקופה זו, תיעשה הערכה מחודשת שבה תיבחן יעילות המהלך וההצדקה לקביעתו כהוראת קבע. לקבלת פרטים נוספים אנא צרו קשר עם: רו"ח ועו"ד דני גבאי, דירקטור, מנהל המחלקה המקצועית בחטיבת המס בטלפון: או בדואר אלקטרוני: dgabbay@deloitte.co.il אנו עומדים לרשותכם בכל הסבר נוסף ככל שיידרש. 16

17 אין להסתמך על תוכן חוזר זה ו/או לעשות בו שימוש כלשהו מבלי לקבל עצה מקצועית מתאימה שכן אין מטרת החוזר אלא להסב את תשומת לבך לאמור בו. בכבוד רב, בריטמן אלמגור זהר ושות' רואי חשבון Member of Deloitte Touche Tohmatsu Limited כל הזכויות שמורות Deloitte refers to one or more of Deloitte Touche Tohmatsu Limited, a UK private company limited by guarantee ( DTTL ), its network of member firms, and their related entities. DTTL and each of its member firms are legally separate and independent entities. DTTL (also referred to as Deloitte Global ) does not provide services to clients. Please see for a more detailed description of DTTL and its member firms Brightman Almagor Zohar & Co. Member of Deloitte Touche Tohmatsu Limited. 17

18 18